Compte tenu de l'évolution du secteur associatif et de la
jurisprudence, les critères, désignés sous le vocable
de "doctrine des œuvres" précédemment utilisés pour
caractériser la non application des impôts commerciaux de
droit commun aux associations, sont abandonnés.
Les dispositions de l'instruction du 27 mai 1977 publiée au bulletin officiel des impôts 4 H-2-77 sont donc rapportées.
Une association à but non lucratif n'est pas soumise aux impôts commerciaux, sauf lorsque l'administration établit que:
L'analyse ci-dessus décrite (points 1 à 3) est commune aux trois impôts : impôt sur les sociétés de droit commun, taxe professionnelle et taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi, une association qui n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés de droit commun et à la taxe professionnelle du fait de sa non lucrativité n'est pas soumise non plus à la taxe sur la valeur ajoutée.
Ces critères ne s'appliquent pas au cas des associations qui
exercent leur activité au profit d'entreprises qui sont, dans tous
les cas, imposables aux impôts commerciaux (cf. chapitre
deuxième).
3. La définition du caractère désintéressé de la gestion à but non lucratif est codifiée à l'article 261-7-1°-d) du code général des impôts.
Pour l'appréciation de ces diverses conditions, il convient d'examiner les points suivants :
La notion de dirigeant
5. Constituent des dirigeants :- les membres du conseil d'administration ou de l'organe délibérant qui en tient lieu, quelle qu'en soit la dénomination, ainsi que, pour les fondations, les fondateurs de l'organisme ;
- les personnes qui assumeraient en fait (2) la direction effective d'un organisme.Rémunération ou avantages des dirigeants
6. Il est admis que le caractère désintéressé
de la gestion de l'association ne soit pas remis en cause, si la rémunération
brute mensuelle totale versée aux dirigeants de droit ou de fait
n'excède pas les % du SMIC.
La rémunération totale des dirigeants de plusieurs associations
liées entre elles ne doit pas excéder ce seuil,
Dans le seuil, ne doivent pas être pris en compte les remboursements au franc le franc des frais engagés dans le cadre de l'action de l'organisme.
8. Le seuil s'applique y compris lorsque le versement est la contrepartie d'une activité effective (enseignement par exemple), exercée par la personne concernée au sein de l'organisme à un titre autre que ses fonctions de dirigeant
10. Ainsi, la jurisprudence a remis en cause le caractère désintéressé de la gestion d'une association dont le dirigeant était également celui d'une société qui exécutait des prestations de services au profit de cette association [CE - ° AFACE "- 6 mars 1992 - Requête 100445].
De même, la jurisprudence a considéré qu'une association qui mettait en contact ses adhérents avec une agence matrimoniale exploitée par la dirigeante de l'association, dont le siège, la direction de fait et certaines données comptables étaient communs, ne pouvait être considérée comme ayant une activité non lucrative, l'activité de l'association étant le prolongement de celle de l'agence.
11. Le caractère désintéressé de la gestion de l'organisme est remis en cause quand l'organisme opère des versements au profit des ayants droit du dirigeant de droit ou de fait ou de toute autre personne ayant avec ces personnes une communauté d'intérêt Il en est ainsi également quand l'organisme octroie des avantages (emplois...) à ces mêmes personnes en raison des liens existant entre le(s) dirigeant(s) et la ou les personnes visées. Toutefois, le fait qu'un parent du dirigeant soit salarié de l'organisme ne suffit pas à lui seul pour contester la gestion désintéressée de celui-ci, dés lors que la rémunération est conforme aux usages du secteur et qu'elle est justifiée compte tenu du travail fourni.
12. L'emploi de salariés par une association correspond à une méthode de gestion usuelle. Une association peut donc recourir à une main d'œuvre salariée sans que cela ne remette en cause le caractère désintéressé de sa gestion.Cependant, si le montant des salaires alloués ne correspond pas à un travail effectif ou est excessif eu égard à l'importance des services rendus, compte tenu des usages professionnels, le caractère désintéressé de la gestion ne peut pas être admis.
Les salariés peuvent être membres de l'organisme employeur à titre personnel.
Tel est notamment le cas lorsqu'une réglementation, externe à l'organisme, exige l'adhésion personnelle de certains salariés : il en est ainsi des entraîneurs de clubs sportifs affiliés à une fédération nationale qui doivent être titulaires d'une licence au sein du club où ils exercent leur activité salariée.
En revanche, les salariés ne doivent pas être dirigeant de droit ou de fait de l'association.
Cette disposition vise les rémunérations, les distributions directes des résultats et tous les avantages injustifiés, de quelque nature qu'ils soient (prise en charge de dépenses personnelles, rémunérations exagérées ou injustifiées, service de rémunérations de comptes courants, prélèvements en nature, prêts à des taux préférentiels, etc.) et quel que soit le bénéficiaire (fondateurs, membres, salariés, fouisseurs ...).
15. Par ailleurs, le fait de prévoir un complément de rémunération déterminé en considération d'un résultat physique (nombre de contrats conclus ou d'articles vendus), une modulation déterminée en fonction du chiffre d'affaires de l'organisme ou d'un solde comptable affecte le caractère désintéressé de la gestion de l'organisme et constitue l'indice d'une démarche commerciale. En revanche, un intéressement lié à l'amélioration du service non lucratif rendu par l'organisme ne caractérise pas une gestion intéressée.
La gestion désintéressée d'un organisme est une condition nécessaire de la non lucrativité au sens fiscal, elle n'est cependant pas suffisante.
17. La situation de l'organisme s'apprécie par rapport à des entreprises ou des organismes lucratifs exerçant la même activité, dans le même secteur.18. L'appréciation de la concurrence ne s effectue donc pas en fonction de catégories générales d'activités (spectacles, tourisme, activités sportives...) mais à l'intérieur de ces catégories. C'est à un niveau fin que l'identité d'activité doit être appréciée.
En définitive, la question qu'il convient de se poser est de savoir si le public peut indifféremment s'adresser à une structure lucrative ou non lucrative. Cet élément s'apprécie en fonction de la situation géographique de l'organisme.
20, Le fait qu'un organisme à but non lucratif intervienne dans un domaine d'activité où il existe aussi des entreprises commerciales ne conduit pas ipso facto à le soumettre aux impôts commerciaux. Il convient en effet de considérer l'utilité sociale de l'activité, l'affectation des excédents dégagés par l'exploitation, ainsi que les conditions dans lesquelles le service est accessible, enfin les méthodes auxquelles l'organisme a recours pour exercer son activité.21. Ainsi, pour apprécier si l'organisme exerce son activité dans des conditions similaires à celle d'une entreprise, il faut examiner successivement quatre critères selon la méthode du faisceau d'indices : le "produit" proposé par l'organisme, le "public" qui est visé, les "prix" qui sont pratiqués, enfin les opérations de communication (publicité) réalisées.
Mais ces critères n'ont pas tous la même importance. L'énumération
qui précède les classe en fonction de l'importance décroissante
qu'il convient de leur accorder. Par exemple, le critère de publicité
ne peut à lui seul permettre de conclure à la lucrativité
d'un organisme. A l'inverse, une attention toute particulière doit
être attachée aux critères de l'utilité sociale
("produit" et "public") et de l'affectation des excédents.
Certaines administrations, notamment celles de l'Etat, ont mis en place des procédures de reconnaissance ou d'agrément des organismes sans but lucratif qui, agissant dans leur secteur d'intervention, peuvent contribuer à l'exercice d'une mission d'intérêt général, voire de service public. Dés lors qu'ils prennent en compte la' nature du besoin à satisfaire et les conditions dans lesquelles il y est fait face, ces agréments peuvent contribuer à l'appréciation de l'utilité sociale d'un organisme.
Cela étant, les relations avec des organismes publics et les procédures d'agrément visées aux deux alinéas précédents constituent un élément qui n'est ni nécessaire ni suffisant pour établir ce caractère d'utilité sociale.
Ce critère ne doit pas s'entendre des seules situations de détresse physique ou morale. Par exemple, le fait que le public visé nécessite un encadrement important relevant du travail d'assistance sociale dans un village de vacances contribue à l'utilité sociale de l'organisme organisateur.
24. Il est légitime qu'un organisme non lucratif dégage, dans le cadre de son activité, des excédents, reflet d'une gestion saine et prudente. Cependant, l'organisme ne doit pas les accumuler dans le but de les placer. Les excédents réalisés, voire temporairement accumulés, doivent être destinés à faire face à des besoins ultérieurs ou à des projets entrant dans le champ de son objet non lucratif (5).
25. Il convient d'évaluer si les efforts faits par l'organisme pour faciliter l'accès du public se distinguent de ceux accomplis par les entreprises du secteur lucratif, notamment par un prix nettement inférieur pour des services de nature similaire. Cette condition peut éventuellement être remplie lorsque l'association pratique des tarifs modulés en fonction de la situation des clients.
28. Ainsi, une association peut présenter les prestations qu'elle offre dans un catalogue si ce catalogue est diffusé soit par l'association elle-même aux personnes ayant déjà bénéficié de ses prestations ou qui en ont exprimé la demande, soit par l'intermédiaire d'organismes sociaux.
29. En revanche, la vente de ce catalogue en kiosque, la diffusion de messages publicitaires payants (passage de messages dans les journaux, à la radio, location de panneaux publicitaires, etc.) sont des éléments susceptibles de remettre en cause le caractère non commercial de la démarche. Il en serait de même de l'utilisation d'un réseau de commercialisation (agences de voyages, courtiers, participation à des foires ou salons dont les exposants sont principalement des professionnels, etc.).
30. Certains organismes ont pour objet d'aider des personnes défavorisées en leur permettant d'exercer une activité professionnelle et en commercialisant sur le marché leurs produits ou leurs prestations. Dans ce cas, l'organisme n'est pas soumis aux impôts commerciaux si les conditions suivantes sont remplies :
- l'activité ne peut pas être exercée durablement par une entreprise lucrative (7) en raison des charges particulières (8) rendues nécessaires par la situation de la population employée (adaptations particulières des postes de travail, productivité faible, etc.) ;
- les opérations en principe lucratives sont indissociables de l'activité non lucrative, en contribuant par nature et non pas seulement financièrement à la réalisation de l'objet social de l'organisme.
Bien entendu, l'organisme ne doit pas faire prévaloir la recherche du profit et sa gestion doit rester désintéressée (cf. n °s 2 et svts).
32. Dans ces conditions, l'organisme bénéficie, pour cette activité, du régime fiscal des organismes non lucratifs (cf. annexe).
33. Peuvent notamment bénéficier de cette mesure les centres
d'aides par le travail (CAT) et les ateliers protégés. En
effet, la réalisation de la même activité, dans les
mêmes conditions, ne pourrait pas être rentable si elle était
soumise aux conditions normales du marché en raison des surcoûts
occasionnés par l'emploi de personnes handicapées. En l'occurrence,
le service rendu n'est pas tant destiné aux clients du CAT ou de
l'atelier protégé qu'aux personnes mêmes qui y sont
employées.
(1) La jurisprudence a ainsi considéré que le fait, pour l'organisme, de verser un salaire à son président donnait à son exploitation un caractère lucratif en remettant en cause le caractère désintéressé de sa gestion, alors même que la somme allouée était la contrepartie normale des services rendus par le bénéficiaire, indépendamment de ses fonctions de président, que l'activité était exercée dans des conditions différentes du secteur concurrentiel et que les bénéfices étaient affectés à la réalisation des objectifs poursuivis par l'association (CE - 28 avril 1986 - Requête n° 411 25].
(2) Sur cette notion, la documentation administrative 5 H-1 112 et suivants pourra être utilement consultée.
(3) Le fait qu'un organisme prenne en charge le remboursement d'emprunts contractés par le directeur en titre et seul gestionnaire en fait, ainsi que le remboursement de ses dépenses de train de vie, est de nature à remettre en cause le caractère désintéresse de la gestion (CE - "lnstitut International d'Etudes Françaises" - 10 avril 1992 - Requêtes 77318 et 77319]. La prise en location d un immeuble pour lequel le bail comprend une clause visant à mettre à la charge de l'organisme locataire l'ensemble des dépenses relatives à cet immeuble, y compris les dépenses incombant normalement au propriétaire dirigeant de l'organisme, avec retour gratuit en fin de bail à ce propriétaire des améliorations apportées par le locataire, est également de nature à remettre en cause le caractère désintéressé de la gestion.
(4) Sous réserve de dispositions plus contraignantes prévues par la loi.
(5) La situation des fondations ou organismes assimilés. qui tendent à la réalisation d'un projet déterminé en s'appuyant sur un patrimoine et sont contraintes de placer en réserve une partie de leurs excédents, doit étre ici clairement distinguée de celles des associations.
(6) En revanche les dépassements des tarifs homologués sont de nature à caractériser une activité lucrative.
(7) L'absence d'imposition aux impôts commerciaux a ici pour but d'éviter des distorsions de concurrence au détriment des organismes non lucratifs : il n'a évidemment pas pour but de permettre une distorsion au détriment des entreprises du secteur concurrentiel, notamment par des prix significativement plus bas.
(8) En tenant compte néanmoins du niveau éventuellement faible des rémunérations. Dans le même esprit, il a été jugé qu'une association de gestion agréée, dont le régime juridique est défini par l'article 64 de la loi de finances pour 1977, qui a pour objet de "développer l'usage de la comptabilité et de faciliter l'accomplissement de leurs obligations administratives et fiscales par les membres des professions libérales " et qui rend à ses adhérents, en contrepartie d'une cotisation annuelle, des services administratifs (tenue de documents comptables, demande de renseignements,...) et fiscaux (souscriptions de déclarations,...), a une activité de nature lucrative et est par suite soumise à la TVA, à l'impôt sur les sociétés et à la taxe professionnelle [CE - "Association de gestion agréée des professionnels de santé" - 20 mai 1987 -requêtes 57562 et 58414].